Em conjunto com outras medidas para aumento da arrecadação, o governo federal editou a Medida Provisória (MP) nº 1.185, publicada em 31/8/23, com efeitos a partir de 1º/1/2024 (se convertida em lei ainda em 2023).
A MP dá novo tratamento às subvenções concedidas pela União, estados, Distrito Federal e municípios, introduzindo, caso convertida em lei, um novo cenário jurídico sobre o tema, sobretudo, conforme se verá, por passar a tributá-las pelo IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, com a revogação dos artigos em sentido contrário a partir de sua vigência, garantindo apenas um anacrônico crédito fiscal de IRPJ.
No contexto dos incentivos e benefícios fiscais de ICMS, antes da MP, o tema vinha sendo tratado da seguinte forma: o artigo 30 da Lei nº 12.973/14, com redação dada, em parte, pela Lei Complementar (LC) nº 160/17, dispunha que as subvenções para investimento, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, desde que registradas em reserva de lucros, não seriam computadas na determinação do lucro real.
Posteriormente, com o intuito de encerrar a insegurança jurídica que pairava sobre o tema, foi aprovada a LC 160/17, que introduziu o §4º no artigo 30 da Lei 12.973/14 para assegurar que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS seriam considerados subvenções para investimento, vedando-se a exigência de outros requisitos não previstos no artigo. Em síntese, ao equipar todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS às subvenções para investimento, não mais haveria que se falar na incidência do IRPJ e da CSLL sobre ditos valores (desde que observados os requisitos legais).
Diante das infindáveis discussões sobre o tema, o STJ julgou, em 26/04/2023, o Tema Repetitivo nº 1.182. Na ocasião, aplicando a jurisprudência histórica daquela Corte (EREsp 1.517.492/PR), reconheceu a exclusão dos créditos presumidos de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pela violação ao Pacto Federativo (impossibilidade de a União tributar políticas fiscais dos Estados), bem como que, no contexto do artigo 30 da Lei 12.973/14, não se exige a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos para que a exclusão ocorra, resguardando à Receita o direito de fiscalizar a utilização dos valores para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento. Atualmente aguarda-se julgamento de embargos de declaração.
Assim que finalizado o julgamento do repetitivo, o Ministério da Fazenda comemorou um suposto êxito governamental, o que abriria caminho para o alcance de sua meta fiscal. No entanto, contraditoriamente, editou a MP 1.185/23, a qual, pela sua Exposição de Motivos, é crítica à introdução do §4º no artigo 30 da Lei 12.973/14, que teria causado distorções tributárias, com impactos negativos para a arrecadação federal.
Dito de outra forma, a MP veio justamente com a intenção de encerrar a equiparação de todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS às subvenções para investimento (não sujeitas à incidência do IRPJ e CSLL por força do §4º do artigo 30 da Lei 12.973/14), por expressamente discordar de tal dispositivo e para evitar perda de arrecadação de cerca de R$ 80 bilhões ao ano, conforme sua Exposição de Motivos.
A grande novidade, portanto, é que, a partir de 1º/01/2024, caso convertida em lei, as subvenções de todos os entes federados, ao contrário do que ocorria até então, estarão sujeitas às incidências do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins, independentemente de sua modalidade, haja vista que a MP não cita em nenhum momento, ainda que exemplificativamente, quais seriam essas subvenções. Aliás, em coletiva de imprensa realizada em 1º/09/2023, o Secretário da Fazenda adiantou que a MP abrange créditos presumidos de ICMS, o que vai de encontro ao entendimento do STJ no Tema Repetitivo nº 1.182.
Como uma espécie de atenuação à incidência, a MP dispõe que as subvenções para investimento passam a gerar “créditos fiscais” de IRPJ passíveis de ressarcimento em dinheiro ou compensação com tributos administrados pela Receita. Os créditos corresponderão ao produto das receitas de subvenção e da alíquota do IRPJ, inclusive a alíquota adicional, isto é, o crédito fiscal está limitado ao montante subvencionado e à alíquota do IRPJ (25%), não abrangendo a CSLL.
Sobre os créditos fiscais, poderão ser beneficiárias pessoas jurídicas habilitadas perante a Receita, desde que 1) o ato concessivo da subvenção seja anterior à data de implantação ou de expansão do empreendimento econômico e 2) o ato concessivo da subvenção estabeleça, expressamente, as condições e contrapartidas a serem observadas pela pessoa jurídica relativas à implantação ou expansão do empreendimento econômico. A habilitação será indeferida caso não atendidos os requisitos e será cancelada caso a pessoa jurídica deixe de atendê-los, podendo a Receita realizar a avaliação periódica das subvenções.
O crédito será apurado na ECF do ano-calendário do reconhecimento das receitas de subvenção, sendo que somente poderão ser computadas receitas de subvenção relacionadas com a implantação ou expansão do empreendimento econômico (excluindo-se a parcela que superar este valor), desde que reconhecidas após a sua conclusão e do protocolo do pedido de habilitação.
Não poderão ser computadas as receitas não relacionadas com as despesas de depreciação, amortização ou exaustão relativas à implantação ou expansão do empreendimento, tampouco a parcela das receitas que superar o valor das subvenções concedidas, das receitas não computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, das receitas decorrentes de incentivos do IRPJ e do próprio crédito fiscal decorrente de subvenção para investimento. No mais, as receitas reconhecidas após 31/12/2028 não gerarão créditos fiscais.
Acerca das regras de apuração, nota-se que, para a MP, não importa o montante subvencionado, mas, sim, o custo do empreendimento, resultando no incremento do IRPJ sem o respectivo crédito da totalidade da quantia subvencionada. Desse modo, o crédito fiscal de IRPJ perde, em princípio, o seu sentido, pois apenas seria juridicamente válido se anulasse o efeito da incidência sobre todo o montante subvencionado, dada a ausência de natureza jurídica de “renda” da totalidade da renúncia fiscal do ente federado.
A propósito da utilização do crédito, a MP dispõe que o pedido de ressarcimento e declaração de compensação serão recepcionados após a entrega da ECF que demonstre o direito creditório e a partir do ano-calendário seguinte ao do reconhecimento das receitas de subvenção. Se não for objeto de compensação, a Receita efetuará o ressarcimento apenas no 48º mês contado do pedido de ressarcimento.
O exemplo a seguir demonstra a perigosa lógica da MP: se dada subvenção é concedida em 2024, mas o empreendimento é finalizado em 2027, a pessoa jurídica, além de pagar IRPJ, CSLL, PIS e Cofins durante todos esses anos, só poderá se valer do crédito do IRPJ a partir de 2028, após a entrega da ECF em julho.
Em outras palavras, o crédito fiscal do IRPJ é anacrônico sob diversas perspectivas: 1) depende de um processo prévio de habilitação da pessoa jurídica perante a Receita, cujos prazos e regras para tanto são até agora desconhecidos, 2) é condicionado à conclusão da implantação ou expansão do empreendimento, 3) o pedido de ressarcimento e a declaração de compensação só serão recepcionados após a entrega da ECF demonstrando o direito ao crédito e 4) a partir do ano-calendário seguinte ao do reconhecimento das receitas de subvenção.
Nesse novo cenário, a partir de 1º/1/2024, não mais será necessária constituição de reserva de incentivos fiscais, ao contrário do que ocorria à luz do artigo 30 da Lei 12.973/14.
Como resultado, a introdução das incidências do IRPJ, CSLL, PIS e Cofins levará a um incremento de ao menos 18,25% da carga tributária, somadas as alíquotas desses tributos na determinação do lucro real com a exclusão do crédito do IRPJ.
Ocorre que, como dito, no Tema Repetitivo nº 1182, o STJ definiu que os créditos presumidos de ICMS (e similares) não se sujeitam à incidência do IRPJ e da CSLL pela violação ao Pacto Federativo. Em que pese a ausência de trânsito em julgado, é pouco provável que o racional do referido julgado seja revisto, sem contar a possibilidade de o tema subir ao STF em sede de repercussão geral, principalmente os das violações ao Pacto Federativo e aos conceitos de “renda” e “lucro” tratados na Constituição (que inibem a incidência dos tributos federais sobre “renúncias fiscais” ou “transferências patrimoniais” dos entes federados).
Igualmente, no Tema de Repercussão Geral nº 843, ainda pendente de julgamento, o STF discutirá a constitucionalidade da incidência do PIS e da Cofins sobre os créditos presumidos de ICMS a partir do conceito de “receita”, sendo que, em meados de 2021, o julgamento chegou a ser finalizado em pauta virtual de forma favorável ao contribuinte, todavia, houve pedido de destaque e o feito voltará a julgamento de forma presencial. Esse julgamento, naturalmente, poderá impactar também o IRPJ e a CSLL.
Isso significa que a MP “nascerá” em confronto com o entendimento do STJ quanto aos créditos presumidos de ICMS (e similares), pois o seu racional não se limita ao cenário da Lei 12.973/14, bem como poderá confrontar o julgamento do Tema de Repercussão Geral nº 843 pelo STF.
Quanto ao cenário jurídico anterior à MP, adicionam-se os seguintes comentários: a eventual conversão da MP, dada a sua vigência a partir de 1º/01/2024, naturalmente, não prejudica em nada autos de infração e eventuais contenciosos administrativo e judicial relativos ao período anterior ao seu advento, tendo, pelo contrário, o condão de favorecer as discussões ao contribuinte quanto a este período, sobretudo pela sua intenção deliberada, expressa na Exposição de Motivos, de encerrar, a partir de então, a não sujeição das subvenções para investimento aos tributos federais.
Assim, valida-se, mesmo que indiretamente, que os incentivos e benefícios fiscais de ICMS não necessariamente vinculados aos projetos de ampliação ou expansão de empreendimentos econômicos, à luz do então vigente artigo 30 da Lei 12.973/14, alterado pela LC nº 160/17, podem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, em sintonia com o posicionamento atual do STJ no Tema Repetitivo nº 1182.
Quanto ao cenário jurídico posterior à MP, adicionam-se os seguintes comentários: contribuintes com decisão judicial favorável afastando a incidência do IRPJ e da CSLL sobre os créditos presumidos de ICMS (e similares) pela violação ao Pacto Federativo, ainda que ajuizadas anteriormente ao seu advento, poderão refletir acerca da não sujeição às alterações da MP quanto a esta modalidade de subvenção, a depender da causa de pedir, pedido e andamento de cada ação judicial ou, eventualmente, judicializar o tema preventivamente.
Ainda quanto ao cenário jurídico posterior à MP: os projetos subvencionados já aprovados sob a égide do artigo 30 da Lei 12.973/14, alterado pela LC 160/17, diante da equiparação das subvenções para custeio às subvenções para investimento, levando-se em conta a sua expectativa de não sujeição às incidências do IRPJ e da CSLL, em princípio, não deveriam se sujeitar ao novo regramento da MP, dada a orientação geral até então vigente (legislação e jurisprudência), sob pena de violação aos princípios constitucionais da segurança jurídica e da não-surpresa. O mesmo poderia se dizer sobre PIS e Cofins, cuja MP revoga os artigos das Leis nos 10.637/02 e 10.833/03 que excluíam as subvenções de sua base de cálculo.
Adicionalmente, há outra potencial inconstitucionalidade da MP em questão, na medida em que esta revoga a equiparação legal, via lei complementar, de todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS às subvenções para investimento, excluídas, até então, se observados os requisitos legais, das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Isso porque, é questionável acima de tudo a urgência da edição da MP, uma vez que, conforme sua Exposição de Motivos, a urgência estaria presente pelo alinhamento aos padrões internacionais, às normas de responsabilidade fiscal e à finalidade de estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico. Esses argumentos, ainda que possam justificar a relevância da MP, não revelam a sua urgência, razão pela qual o Congresso, nos termos do §5º do artigo 62 da Constituição, deveria realizar, negativamente, o juízo prévio de sua admissibilidade, o que poderia se dar também perante o STF, que tem admitido o controle de constitucionalidade pela ausência dos requisitos constitucionais de relevância e urgência (ADI 7.232).
No mais, embora o STF já tenha decidido que poderia lei ordinária revogar lei complementar, o mesmo Supremo já afirmou que “é vedado ao Poder Executivo editar medida provisória que disponha sobre matéria reservada à lei complementar” (ADI 7.232). Nesse contexto, ao revogar dispositivo inserido no ordenamento jurídico por meio da LC 160/17, editada com o propósito de dirimir conflito de competência em matéria tributária entre União e estados, está-se diante de matéria reservada à lei complementar, nos termos do artigo 146, I, da Constituição, o que inibe a sua revogação via lei ordinária.
Portanto, não há dúvidas de que a MP 1.185/23 majora abrupta e demasiadamente a carga tributária das pessoas jurídicas que se valem das subvenções como forma de auxiliar na viabilização da sua atividade empresarial, ainda que o STJ, independentemente da norma tributária infraconstitucional que trate do tema, tenha afastado as incidências do IRPJ e da CSLL sobre créditos presumidos de ICMS (e outros similares) pela violação ao Pacto Federativo, e esteja pendente de definição as incidências do PIS e da Cofins sobre estes mesmos créditos presumidos de ICMS, o que poderá, indiretamente, gerar impactos para todos os incentivos e benefícios fiscais de ICMS pela violação aos conceitos de “renda”, “lucro” e “receita”, fomentando, mais uma vez, a judicialização, inclusive quanto à revogação de norma introduzida via lei complementar (para encerrar conflito de competência) por medida provisória.
Marcio Abbondanza Morad é advogado em São Paulo e mestrando em Direito Tributário na FGV Direito SP.
Ailson Santana Freire Filho é advogado sênior no escritório Reis, Varrichio e Carrer, LL.M em Direito Tributário pelo Instituto de Ensino e Pesquisa (Insper) e especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (Ibet).
