A 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), em julgamento de 26/4/2023, pacificou o seu posicionamento em relação à tributação de benefícios fiscais de ICMS por IRPJ e CSLL em sede de recursos repetitivos (Tema 1.182). Os debates que surgiram após o julgamento, entretanto, revelam uma incompreensão em relação à real extensão do entendimento adotado pelo STJ, como se representasse uma “derrota” dos contribuintes.
A partir de uma interpretação contextualizada do julgado, pode-se inferir que não houve uma autorização indiscriminada para que a União possa tributar os benefícios fiscais de ICMS, mas somente foi reafirmada a jurisprudência consolidada do STJ sobre o tema, contrária aos interesses da Receita Federal e da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional (PGFN).
No julgamento do Tema 1.182, o ponto central analisado consistia na viabilidade de extensão do entendimento firmado no EREsp n.º 1.517.492/PR pela 1ª Seção do STJ, no sentido de que a tributação dos créditos presumidos de ICMS violaria o pacto federativo, os princípios da cooperação e igualdade, bem como a hipóteses de incidência do IRPJ e da CSLL. Assim, estava em jogo tão somente a possibilidade de os demais benefícios fiscais de ICMS (tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, dentre outros) serem também excluídos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, sem quaisquer condições, seguindo os mesmos fundamentos adotados no EREsp nº 1.517.492/PR.
Isso porque existia evidente controvérsia entre a 1ª Turma – segundo a qual a tese estabelecida no EREsp 1.517.492 era extensível aos demais benefícios de ICMS — e a 2ª Turma — para a qual não poderia haver a exclusão irrestrita dos benefícios de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Com isso, foram fixadas três teses repetitivas no Tema 1.182:
1. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em lei (artigo 10 da Lei Complementar 160/2017 e artigo 30 da Lei 12.973/2014), não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp 1.517.492, que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
2. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS — tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros — da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
3. Considerando que a Lei Complementar 160/2017 incluiu os parágrafos 4º e 5º no artigo 30 da Lei 12.973/2014 sem, entretanto, revogar o disposto no seu parágrafo 2º, a dispensa de comprovação prévia, pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou à expansão do empreendimento econômico não obsta a Receita de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Prevaleceu o entendimento de que o crédito presumido de ICMS possui particularidades que impedem a aplicação do seu tratamento jurídico para os benefícios fiscais de desoneração. Isso ocorre porque, no entender do STJ, esse primeiro tipo de benefício fiscais consistiria em um efetivo dispêndio dos entes federados, tendo em vista que há nessa hipótese uma atribuição de créditos que não ocorre nos demais casos.
Apesar de esse ponto não ter constado inicialmente da controvérsia afetada à sistemática dos recursos repetitivos, o STJ analisou também a possibilidade de exclusão dos demais benefícios fiscais da base de cálculo do IRPJ e da CSLL mediante a observância do requisito previsto no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, qual seja o seu registro em reserva de lucros.
A segunda tese foi expressa quanto à desnecessidade de se comprovar que os benefícios fiscais foram concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimento econômico. A terceira tese fixada, por sua vez, diz apenas que deve ser observado o disposto no §2º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, que determina que esses valores sejam tributados caso sejam restituídos aos sócios ou integrados à base de cálculo de dividendos.
Assim, o STJ deixou claro que a retirada de capital da empresa pelos sócios, com a desconstituição da referida reserva formada com base em tais benefícios, constituiria finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico que permitiria ao Fisco federal autuar o contribuinte por não ter observado o referido §2º, como sempre ocorreu, de fato. As teses fixadas deixam claro que a única condição para a exclusão dos benefícios fiscais de ICMS de desoneração (redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, entre outros) é a constituição da reserva de incentivos fiscais, que só pode ser destinada para aumento de capital social ou absorção de prejuízos.
Dessa forma, apenas em relação aos créditos presumidos de ICMS é desnecessário o cumprimento dos requisitos previstos no artigo 30 da Lei nº 12.973/2014 para a exclusão desses valores da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Outro ponto que gerou bastante dúvida e precisa ser esclarecido é que o julgamento foi mantido mesmo após o deferimento da medida cautelar em sede do Recurso Extraordinário (RE) 835.818 MC/PR, perante o Supremo Tribunal Federal (STF), para suspender a continuação ou a eficácia do julgamento do STJ. É claro que a eficácia da decisão do STJ está suspensa por força dessa medida cautelar. Todavia, não se pode ainda afirmar que tal decisão tenha anulado o decidido pelo STJ.
Primeiro, porquanto não se descarta a possibilidade da revogação colegiada da medida cautelar proferida. Segundo, porque a medida cautelar foi expressa em suspender a eficácia somente “até decisão de mérito definitiva do Tema 843/STF”, de modo que todos os efeitos da decisão serão imediatamente restaurados após esse julgamento, salvo em caso de existência de incompatibilidade dos julgados.
Sobre este ponto, há críticas que precisam ser feitas: em 2017, o STF assentou a ausência de repercussão geral da controvérsia sobre a inclusão dos créditos presumidos de ICMS na base de cálculo do IRPJ e CSLL, por se tratar de matéria infraconstitucional; além disso, enquanto o Tema 843/STF versa sobre créditos presumidos de ICMS para PIS e Cofins, o Tema 1.182/STJ versa sobre outros benefícios fiscais que não os créditos presumidos para IRPJ e CSLL, para os quais o STJ já acolheu a tese de ofensa ao pacto federativo; por fim, a decisão final foi dada pelo STJ com base na análise da legislação infraconstitucional aplicável ao caso, matéria que não poderá ser apreciada pela Corte Constitucional.
Não se ignora que o conceito de “viabilidade do empreendimento econômico” introduzido na terceira tese do Tema 1.182 deverá incentivar a RFB a tentar impor limitações não previstas no §2º do artigo 30 da Lei nº 12.973/2014, apesar de sua citação expressa na tese fixada. Contudo, o STJ não deixou dúvidas de que o único requisito para a exclusão dos demais benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL é a constituição da reserva de incentivos fiscais.
Assim, é prudente aguardar a publicação do acórdão em seu inteiro teor, bem como os desdobramentos da decisão a ser proferida pelo STF, para que todas as dúvidas levantadas sejam devidamente aclaradas, confirmando-se a ratio decidendi que orientou a fixação das teses já destrinchadas acima
Fernanda de Oliveira Silveira é coordenadora de tributário contencioso na Lacerda Diniz Sena Advogados, secretária-geral da Comissão de Direito Tributário da OAB-MG, doutoranda em Direito Tributário pela UFMG, professora na pós-graduação da PUC Minas e do Cedin, vice-Presidente do Instituto de Juristas Brasileiras (IJB), mestra em Direito Público e Especialista em Direito Tributário pela PUC Minas e bacharel em Direito pela UFMG.
Gustavo Mendes de Oliveira Costa é advogado e consultor no escritório Lacerda Diniz Sena Advogados, membro da Comissão de Direito Tributário da OAB-MG, bacharel em Direito pela UFMG, especialista em management pela Ohio University e MBA em Direito Tributário em curso pelo Cedin.
Pedro Jorge Pacheco Nassar é advogado e consultor no escritório Lacerda Diniz Sena Advogados, membro da Comissão de Direito Tributário da OAB-MG, especialista em Direito Tributário pelo Cedin, bacharel em Direito pela UFMG e MBA em gestão tributária em curso pela Fipecafi.
